- GİRİŞ
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme başlıklı mükerrer 290 ıncı maddesine göre; finansal Kiralama, kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır.
Yine aynı maddenin uygulaması açısından, kiralama işleminde; iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün % 80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin % 90’ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birinin varlığı durumunda kiralama işlemi finansal kiralama kabul edilir.
6361 sayılı “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu” ile “sat ve geri kirala” işlemine hukuki alt yapı kazandırılmıştır.
6361 sayılı Kanunun 18 inci maddesinde finansal kiralama sözleşmesi; “kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir.” şeklinde tanımlanmıştır.
6361 sayılı kanunda yer alan tanım çerçevesinde, kiracı elindeki varlığı finansal kiralama şirketine satıp, tekrar finansal kiralama şirketinden aynı varlığı kiralayabilecektir. Bu işlemde finansal kiralama şirketine elindeki varlığı satış yapan ile varlığın kiracısı aynı işletme olacaktır ve kiracı, elindeki bir varlık ile finansman temin etmiş olmaktadır. Böylelikle, finansal kiralama işleminde varlık için finansman gerekirken, genişletilen tanım ile varlık kullanarak finansman da yaratılmaktadır.
6361 sayılı Kanunun 18 inci maddesinin gerekçesinde;
“…finansal kiralamaya konu olan malın, sadece üçüncü kişilerden değil, bizzat kiracıdan da temin edilebilmesine imkân getirilmiş, böylelikle uluslararası uygulamada yaygın bir finansman yöntemi olan sat-geri kiralama işleminin yapılabilmesine imkân tanınmıştır.” denilmiştir.
Sat-geri kirala işlemlerinin uygulanma sırası ile bu uygulamalarda karşılaşılan vergisel yükümlülükler;
Taşınır ve/veya taşınmaz malların kiracı tarafından finansal kiralama şirketine satılması
- Söz konusu bu malların finansal kiralama şirketi tarafından kiracıya kiralanması
- Sözleşme süresi sonunda kiracı tarafından bu malların finansal kiralama şirketinden geri satın alınması
Bu işlem ile kiracılar, sahibi bulundukları malların zilyetliğini kaybetmeden finansman ihtiyaçlarını karşılayabilmektedirler.
2.1. 6361 SAYILI KANUN İLE GETİRİLEN AVANTAJLAR
a) 6361 sayılı Kanunun 37 nci maddesinin 1 inci bendi uyarınca, finansal kiralama sözleşmeleri, bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar, finansal kiralama konusu malların teminine ilişkin kiralayan ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmeler ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler (finansal kiralama konusu gayrimenkullerin kiralayanlar tarafından devir alınmasına ilişkin tapu işlemleri hariç) harçtan müstesnadır.
b) 6361 sayılı Kanunun 37 nci maddesinin 2 inci bendi uyarınca, satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır.
Dolayısıyla, geri kiralama yöntemiyle gerçekleştirilen finansal kiralama sözleşmesinin sonunda, gayrimenkulün finansal kiralama şirketi tarafından kiracıya geri satılması sırasında tapu harcı ödenmeyecektir.
c) 6361 sayılı Kanunun 51 inci maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanununun[2] Tapu ve Kadastro işlemlerinden alınacak harçlar başlıklı (4) sayılı tarifesinin “I-Tapu işlemleri” bölümünün yirminci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.
“g) Satıp geri kiralama yöntemi ile gerçekleştirilen kiralama sözleşmeleri kapsamında kiracı tarafından sözleşme süresi sonunda geri alınmak kaydıyla kiralanan taşınmazların kiralayana satışı sırasında devredenden (Taşınmazın herhangi bir şekilde kiracı tarafından geri alınmamasının tespiti durumunda ilgililerden (a) bendindeki oran ile bu bentteki oran arasındaki farka tekabül eden harç tutarı 213 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme faizi ile birlikte alınır.) Binde 4,55”
492 sayılı Kanuna göre, gayrimenkul alım satım işlemlerinde (2016 yılı için) alıcıdan ve satıcıdan ayrı ayrı olmak üzere binde 20 oranında harç alınmaktadır. Ancak 6361 sayılı Kanun gereğince, satıp geri kiralama işlemlerinde, sadece kiracının finansal kiralama şirketine taşınmazı devri aşamasında sadece devredenden (kiracı) % 0,455 gibi oldukça düşük oranlı bir harç ödemesi söz konusu olacaktır. Ancak, taşınmazın herhangi bir şekilde kiracı tarafından geri alınmamasının tespiti durumunda ilgililerden iki oran (% 4 ile % 0,455) arasındaki farka tekabül eden harç tutarı gecikme faizi ile birlikte alınacaktır.
2.2. 6495 SAYILI KANUN İLE GETİRİLEN AVANTAJLAR
6495 sayılı “Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”[3] ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda, sat ve geri kirala işlemlerine ilişkin olarak düzenlemelere yer verilmiştir.
a) 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN
6495 sayılı Kanunun 42 nci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin birinci paragrafındaki parantez içi hükmü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisse senetleri ile aynı süre ile sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışından doğan kazançların kazançların %75 lik kısmı (Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.).”
Söz konusu istisna, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde düzenlendiğinden, istisna uygulamasında, aşağıdaki şartların yerine getirilmesi gerekmektedir. Bu şartlar;
- İstisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı olan kazancın tamamı, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında tutulacaktır. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır. İstisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar tasfiyeye (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) girilmiş olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edilecektir.
- Taşınmazı iki tam yıl süreyle aktifte bulundurma şartı aranmamaktadır.
- Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. Sat ve geri kirala yöntemine konu olacak taşınmazın ticareti yapılıyorsa, mükellef bu taşınmazı sat ve geri kiralama kapsamında leasing firmasına devredebilir, fakat KVK istisnasından yararlanamaz. Parantez içi hükümde finansal kiralama şirketleri için özel bir düzenleme yapıldığı için, taşınmaz kiralaması ile uğraşan finansal kiralama şirketi söz konusu kısıtlamadan etkilenmeyecektir.
Örnek verecek olursak;
Örnek 1: Bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir bina için istisna uygulanabilecektir. Şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binalar için söz konusu istisna uygulanmayacaktır.
Örnek 2: İnşaat faaliyetinde bulunan bir şirketin satın aldığı arsayı iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde ya da faaliyet konusu alış veriş merkezleri inşaa etmek veya kiraya vermek olan şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde, şirketin bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır.
Örnek 3: Bir inşaat şirketinin inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark olarak, diğer bir kısmını işyeri olarak kiraya vermesi, kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde kullanması halinde, şirket faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazanç istisnaya konu olabilecek, diğer kısımlar istisnadan yararlanamayacaktır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/3 maddesine göre; kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. Bu nedenle kiracının ödeyeceği tapu harcı vergiye tabi kazancın tespiti sırasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
b) 3065 SAYILI KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN
6495 sayılı Kanunun 29 uncu maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun bir kısım istisnaları düzenleyen 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.
“y) 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince, bizzat kiracıdan satın alınıp, geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri.”
KDVK’nın 17/4-y bendi gereğince, finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşuluyla,
- Taşınmazın, finansal kiralama şirketine satışı,
- Taşınmazın, finansal kiralama şirketince satan kişilere kiralanması,
- Taşınmazın mülkiyetinin, sözleşme süresi sonunda finansal kiralama şirketince tekrar devralındığı kişilere (kiracıya)devri işlemleri, KDV’den istisnadır.
Söz konusu istisnaya göre, taşınmazların “sat ve geri kirala” yöntemiyle; ilk satışı, kiralanması ve geri devir işlemleri KDV’den istisnadır. İstisna uygulamasında, kiralamaya konu taşınmazın; şirket aktifinde bulunma süresinin, şirket faaliyetleri arasında taşınmaz ticareti ve kiralaması olup olmamasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Önemli olan, taşınmazların 6361 sayılı Kanunda düzenlenen Sat ve Geri Kirala yöntemiyle satılması, kiralanması ve geri satın alınmasıdır.
KDVK’nın 30 uncu maddesinin a bendi gereğince, vergiden istisna edilmiş bu işlemle ilgili olarak, bu taşınmazın alımı veya inşası sırasında yüklenilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılmaması, indirilmiş ise indirilen KDV’lerin ilgili dönem beyannamesinde hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir. Bu tutar, KDVK’nın 58 inci maddesinin mefhum-u muhalifinden hareketle gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Yüklenilen ve önceki dönemlerde indirim konusu yapılan KDV tutarları, teslimin yapıldığı dönem KDV beyannamesinde “İlave Edilecek KDV” satırına yazılmak suretiyle düzeltilmelidir.
İstisna hükmü “kısmi istisna” niteliğinde olduğundan, satışa konu olan gayrimenkul için yüklenilen vergiden daha önce indirim konusu yapılamayan kısım, satışın gerçekleştiği dönem itibariyle hesaplanan KDV olarak beyan edilecek ve gider yazılacaktır.
KVK’nın 5 inci maddesinin 3 üncü fıkrasına göre; kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. Bu nedenle, taşınmazı finansal kiralama şirketine satan işletme tarafından gider veya maliyet unsuru olarak kayıtlara alınan KDV’nin kurumlar vergisi hesabında kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde matraha ilave edilmesi gerekecektir. Ancak bunlar yapıldığı takdirde (KDV düzeltimi yapılması ve bu tutarın KKEG yazılması), yasa maddesi ile getirilmiş olan katma değer vergisi istisnası teşvikinin bir anlamı kalmayacaktır.
Taşınmazların, 6361 sayılı kanunda yer alan sat geri kirala sözleşmesi çerçevesinde finansal kiralama şirketlerine satışının KDV’den istisna olması, dolayısıyla da herhangi bir KDV yüklenimleri olmayacağından finansal kiralama şirketleri açısından KDV indirimi ile ilgili sorun ortaya çıkmayacaktır. Yüklenilen KDV olmadıkça, bu taşınmazların satıcılara gerek kiralanması gerekse geri satışında uygulanacak söz konusu KDV istisnası açısından KDVK’nın 30 uncu maddesinin a bendi uyarınca finansal kiralama şirketlerince yapılacak bir düzeltmeye gerek olmayacaktır.
- TAŞINMAZ KAVRAMI
Kurumlar ve Katma Değer Vergisi Kanunlarında yer alan söz konusu istisna, sadece “TAŞINMAZ” teslimlerinde geçerlidir. Dolayısıyla“taşınmaz” kavramı önem arz etmektedir. 1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde KVK madde 5/1-(e) bendi kapsamında istisna uygulaması açısından “taşınmaz” kavramına yönelik olarak aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır.
Türk Medeni Kanunu’nda[4] “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.
Bunlar, Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde;
- Arazi,
- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.
Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir.
Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları da girecektir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanununun 684 üncü maddesinde, “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. Eklenti, Türk Medeni Kanununun 686 ncı maddesinde; “Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez.” şeklinde tanımlanmıştır.
İstisna uygulaması sabit üretim vasıtası niteliğindeki makineler açısından değerlendirildiğinde, makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecek ise bu makineler binanın bütünleyici parçası olarak kabul edilecektir. Aynı şekilde, bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçasıdır. Bunlara örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir.
Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir. Ancak, taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilemeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç, istisnadan yararlanamayacaktır.
Öte yandan, makinelerin taşınmazdan bağımsız olarak satılması halinde, mütemmim cüz olma vasıfları kalmayacağından, bunların satışı menkul mal satışı olarak kabul edilecektir.
